TFRS 16 Kiralamalar: kiracı muhasebesi ve finansal tablolara etkisi

TFRS 16 öncesinde kiracılar, faaliyet kiralaması olarak sınıflanan kiralamaları yalnızca gider olarak gösteriyordu. Ofis, depo, mağaza veya araç kiraları bilançoda yer almıyordu. Standart, kiracının kira süresi boyunca bir varlığı kullanma hakkı elde ettiğini ve karşılığında ödeme yükümlülüğü üstlendiğini esas alır. Bu nedenle ikisini de bilançoya taşır.

Bu yazı kiracı muhasebesinin temel mantığını ve finansal tablolara etkisini yönetim bakış açısıyla özetler. Kiraya veren muhasebesi kapsam dışıdır.

Kapsam ve istisnalar

TFRS 16, bir varlığın kullanım hakkının bir süre için bedel karşılığında devredildiği sözleşmelere uygulanır. Kiracı iki durumda standarttaki muhasebeleştirmeyi uygulamamayı seçebilir:

• Kısa vadeli kiralamalar: Kiralama süresi 12 ay veya daha kısa olan ve satın alma opsiyonu içermeyen kiralamalar.
• Düşük değerli varlık kiralamaları: Yeni hâlindeki değeri düşük olan varlıklar. Standart örnek olarak tablet ve kişisel bilgisayarları, ofis mobilyalarının küçük unsurlarını ve telefonları sayar (paragraf B8). Standart tutar belirlemez; değerlendirme varlığın yeniyken değerine göre yapılır.

Bu istisnalar seçilirse kira ödemeleri kiralama süresi boyunca doğrusal olarak veya kiracının elde ettiği fayda biçimini daha iyi yansıtan başka bir sistematik esasa göre gider yazılır (TFRS 16 paragraf 6). Kısa vadeli kiralama tercihi dayanak varlık sınıfı bazında yapılır (paragraf 8).

Hangi şirketler uygular? TFRS 16, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını uygulayan işletmeler içindir. BOBİ FRS uygulayan işletmelerde kiralamalar BOBİ FRS’nin kendi bölümünde düzenlenir ve muhasebeleştirme TFRS 16’dan farklıdır. Bu işletmelerin BOBİ FRS metnini esas alması gerekir. Vergi mevzuatına göre tutulan yasal kayıtlarda ise kira ödemeleri farklı ele alınır. Bu fark, TFRS’ye dönüşümde düzeltme olarak izlenir.

İlk muhasebeleştirme

Kiralamanın fiilen başladığı tarihte kiracı:

1. Kira yükümlülüğünü ölçer: Henüz ödenmemiş kira ödemelerinin bugünkü değeri. İskonto oranı kiralamadaki zımni faiz oranıdır. Bu oran kolayca belirlenemiyorsa kiracının alternatif borçlanma faiz oranı kullanılır.
2. Kullanım hakkı varlığını ölçer: Kira yükümlülüğünün ilk ölçüm tutarı + kiralamanın fiilen başladığı tarihte veya öncesinde yapılan kira ödemeleri + kiracının katlandığı başlangıçtaki doğrudan maliyetler + (varsa) söküm ve restorasyon maliyetleri tahmini − alınan kiralama teşvikleri.

Kiralama süresi, sözleşmenin iptal edilemeyen süresi ile kiracının kullanacağından makul ölçüde emin olduğu uzatma opsiyonlarının ve kullanmayacağından makul ölçüde emin olduğu sonlandırma opsiyonlarının kapsadığı süreyi içerir (paragraf 18). Bu değerlendirme bilançoya alınan tutarı doğrudan etkiler ve yargı gerektirir.

Sonraki ölçüm ve gelir tablosu etkisi

• Kullanım hakkı varlığı, yararlı ömür ile kiralama süresinden kısa olanı boyunca amortismana tabi tutulur; mülkiyet kiracıya devrediliyorsa veya satın alma opsiyonunun kullanılacağı öngörülüyorsa yararlı ömür boyunca amortismana tabi tutulur (paragraf 32).
• Kira yükümlülüğü, faiz tahakkuk ettirilerek artırılır ve yapılan ödemelerle azaltılır.

Sonuç olarak gelir tablosunda “kira gideri” yerine amortisman ve faiz gideri yer alır. Faiz gideri, yükümlülük bakiyesi yüksek olduğu için kiralamanın ilk yıllarında daha fazladır. Bu nedenle toplam gider ilk yıllarda öne çekilmiş görünür.

Gösterge	TFRS 16 öncesi (faaliyet kiralaması)	TFRS 16 sonrası
FAVÖK	Kira gideri FAVÖK’ü azaltır	Kira gideri yok (istisna kapsamındaki ve değişken ödemeler hariç); FAVÖK artar
Faaliyet kârı	Kira gideri dahil	Amortisman dahil; fark sözleşme yapısına bağlıdır
Finansman gideri	Kira dahil değil	Kira yükümlülüğü faizi eklenir
Toplam varlıklar ve borçlar	Kira yok	Kullanım hakkı ve kira yükümlülüğü eklenir

Bu genel yönelimdir; etkinin büyüklüğü kira sözleşmelerinin süresine ve tutarına bağlıdır.

Nakit akış tablosu etkisi

Toplam nakit çıkışı değişmez; yalnızca sınıflandırma değişir:

• Kira yükümlülüğünün anapara kısmına ilişkin ödemeler finansman faaliyetlerinde gösterilir.
• Faiz kısmı, işletmenin faiz ödemeleri için TMS 7 çerçevesinde seçtiği politikaya göre sınıflandırılır. Faiz ödemelerinin sınıflandırılmasına ilişkin hükümler gelecekteki standart değişiklikleriyle değişebileceğinden, uygulanacak dönemde KGK’nın yürürlükteki metni kontrol edilmelidir.
• Kısa vadeli kiralama ödemeleri, düşük değerli varlık kiralamalarına ilişkin ödemeler ile yükümlülüğe dahil edilmeyen değişken ödemeler işletme faaliyetlerinde kalır.

Bu nedenle faaliyetlerden elde edilen nakit akışı, toplam nakit değişmediği hâlde daha yüksek görünür.

Yönetim için önemli sonuçlar

1. Banka sözleşmeleri: Net borç / FAVÖK veya borç / özkaynak gibi oranlarla tanımlanmış taahhütler, kira yükümlülüğünün borca dahil edilip edilmediğine göre farklı sonuç verir. Tanımın sözleşmede nasıl yapıldığı kontrol edilmelidir.
2. Performans göstergeleri ve primler: FAVÖK bazlı hedefler, standardın etkisinden arındırılmadan yorumlanmamalıdır.
3. Veri gereksinimi: Tüm kira sözleşmelerinin süre, ödeme, artış maddesi ve opsiyon bilgileriyle bir envanterde tutulması gerekir. Sözleşme değişiklikleri ve endeks bazlı kira artışları yükümlülüğün yeniden ölçülmesini gerektirebilir.
4. Yargı alanları: Kiralama süresi, alternatif borçlanma oranı ve bir sözleşmenin kiralama içerip içermediği değerlendirmeleri belgelenmelidir.

Sık yapılan hatalar

• Uzatma opsiyonlarını hiç değerlendirmeden yalnızca sözleşme süresini kullanmak.
• Tek bir iskonto oranını farklı vade ve para birimindeki tüm kiralamalara uygulamak.
• Endeks veya orana bağlı kira artışlarında yükümlülüğü yeniden ölçmemek.
• Yönetim raporunda FAVÖK karşılaştırmalarını TFRS 16 etkisini açıklamadan yapmak.

Yönetim açısından çıkarım

TFRS 16 toplam nakit çıkışını değiştirmez, ancak finansal tabloların görünümünü ve bunlara bağlı oranları önemli ölçüde değiştirir. Kira yoğun işletmelerde standardın etkisi, bankalarla ve ortaklarla yapılan görüşmelerde açıkça anlatılmalıdır. Yönetim raporunda FAVÖK’ün TFRS 16 öncesi ve sonrası olarak gösterilmesi karşılaştırmayı kolaylaştırır. Dönüşüm süreci için TFRS dönüşümü, çerçeve seçimi için BOBİ FRS mi, TFRS mi? yazılarına bakılabilir.

Kaynakların kontrol tarihi: 21 Ekim 2026